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金勇军的博客

清华大学经管学院商法副教授

 
 
 

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主要研究领域:知识产权法、公司法、合同法及其法院司法判例研究。

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关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知  

2010-01-07 16:38:18|  分类: 默认分类 |  标签: |举报 |字号 订阅

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关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知[1]

 

    1、企业所得税法概述

 

(1)企业所得税法  自1991年7月1日起,外商投资企业或者外国企业,适用外商投资企业和外国企业所得税法;[2]自1994年1月1日起,外商投资企业和外国企业之外的中国境内企业,适用企业所得税暂行条例。[3]此乃内外企业所得税分治格局。自2008年1月1日起,企业所得税法[4]施行;外商投资企业和外国企业所得税法与企业所得税暂行条例,一并废止。[5]上述10余年内外企业所得税分治格局了结。

(2)居民企业和非居民企业  依照企业所得税法第2条第1款规定,企业区别为居民企业和非居民企业;依照企业所得税法第1条第2款规定,上述企业既不包括个人独资企业,也不包括合伙企业。

依照企业所得税法第2条第2款规定,居民企业,依照中国法律在中国境内设立者,比如,在山东省济南市注册的中国重型汽车企业集团有限责任公司,属之(居民企业A);依照外国或地区法律在中国境外设立,但其实际管理机构在中国境内者,属之(居民企业B)。比如,在香港注册的离岸公司中国重汽香港有限公司,将其总部设在山东省济南市,此属实际管理机构在中国境内者。[6]

依照企业所得税法第2条第3款规定,非居民企业,依照外国或地区法律在中国境外设立,并且其实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构或者场所者,属之(非居民企业A);既未在中国境内设立机构,也未在中国境内设立场所,但有来源于中国境内所得者,属之(非居民企业B)。上述机构,在香港注册的美国友邦保险有限公司,在上海设立上海分公司的,上海分公司属之,美国友邦保险有限公司属非居民企业A;上述场所,在境外注册的外国公司,在中国境内指定代理人的,中国代理人属之,相应外国公司属非居民企业A;[7]上述来源于中国境内所得,诸如居民企业分派的股息或者红利之类的,属之。[8]如果美洲银行,既未在中国境内设立机构,也未在中国境内设立场所,可是从建设银行得到分红的,美洲银行属非居民企业B。

(3)中国境内所得和中国境外所得  依照企业所得税法第3条规定,不论居民企业A,还是居民企业B,就其来源于中国境内所得(中国境内所得),应当缴纳企业所得税;就其来源于中国境外所得(中国境外所得),应当缴纳企业所得税。非居民企业A,就其机构或者场所的中国境内所得,应当缴纳企业所得税;就与其机构或者场所有实际联系的中国境外所得,应当缴纳企业所得税;上述实际联系,非居民企业A的机构或者场所拥有据以取得所得的股权之类者,属之。非居民企业B,就中国境内所得,应当缴纳企业所得税。

(4)预提所得税  非居民企业B,仅就中国境内所得,缴纳企业所得税。依照企业所得税法第4条第2款,企业所得税税率,为20%;依照企业所得税法第27条规定,上述企业所得税,可以减征;企业所得税法实施条例第91条第1款解释,上述企业所得税税率,减为10%;依照企业所得税法第19条,以收入全额减除财产净值后的余额为财产转让应纳税所得额;依照企业所得税法第37条,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。此即预提所得税。

(5)免税收入  企业所得税法第26条规定:“企业的下列收入为免税收入……符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益……”企业所得税法实施条例第83条解释,符合条件的居民企业之间的股息或者红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益;股息或者红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业诸如A股或者B股之类股份不足12个月取得的投资收益。

企业所得税法第26条规定:“企业的下列收入为免税收入……在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益……”即,非居民企业A,从居民企业取得与其机构或者场所有实际联系的股息或者红利等权益性投资收益。企业所得税法实施条例第83条解释,股息或者红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业诸如A股或者B股之类股份不足12个月取得的投资收益。

 

    2、关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知

 

    (1)概述  关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知(698号),虽在2009年12月10日公布,但自2008年1月1日执行。[9]698号制定依据为企业所得税法、企业所得税法实施条例、税收征收管理法、税收征收管理法实施细则、关于印发非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法的通知[10]和关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[11]

    (2)定义  股权转让所得,仅限于非居民企业转让居民企业股权所得;居民企业A股或者B股之类交易所得并不包括在内。[12]股权转让所得,是指股权转让价减除股权成本价后的差额;股权转让价,是指股权出让人就转让股权收取的诸如现金、非货币资产或者权益之类的金额;居民企业尚有未分配利润或税后提存的各项基金等,股权出让人一并出让股东留存收益的金额,不得从股权转让价中扣除;[13]股权成本价,是指股权出让人投资入股时实际交付的出资金额,或者购买股权时实际支付的股权转让金额。[14]为股权转让所得计算目的,股权转让价或者股权成本价,从原投资币种计量;如有多次投资,从初次投资币种计量。[15]

    (3)间接转让  从逻辑上看,居民企业股权,可以以间接方式转让。比如,A先生,在Cayman独资设立Cayman公司;Cayman公司,在BVI独资设立BVI公司;BVI公司,全资收购境内居民企业CHINA公司。如果上述A先生打算出让CHINA公司100%持股,直接方式是,BVI公司将其CHINA公司100%持股出让;间接方式是,Cayman公司将其BVI公司100%持股出让,或者A先生将其Cayman公司100%持股出让。

就以A先生将其Cayman公司100%持股出让的间接转让情形为例,或者因为Cayman实际税负低于12.5%,或者因为Cayman不向其居民企业境外所得征所得税,自上述间接转让合同缔结之日起30日内,A先生应向CHINA公司所在地主管税务机关提供以下资料:1.上述间接转让合同;2.A先生和Cayman公司在资金、经营或者购销等方面的关系;3.Cayman公司的生产经营、人员、账务或者财产等情况;4.Cayman公司与CHINA公司在资金、经营或者购销等方面的关系;5.A先生设立Cayman公司具有合理商业目的的说明;6.税务机关要求的其他相关资料。[16]此类管理,可以称作强制申报。

从上述强制申报资料判断,A先生,通过滥用组织形式等安排,间接转让CHINA公司股权,且不具有合理的商业目的,规避预提所得税的,上述主管税务机关层层上报至国家税务总局并由其审核;国家税务总局,可以从经济实质重新定性上述间接转让,否定Cayman公司之存在。[17]此为否定法人人格:A先生,视同直接转让CHINA公司,自应缴纳上述间接转让规避的预提所得税。

上述管理,问题有四:其一,A先生设立Cayman公司,是否具有合理的商业目的?为收购CHINA公司目的,A先生设立控股公司Cayman公司,即为合理的商业目的。当然,是否之结论,操在国家税务总局。其二,滥用组织形式等安排何时存在?为收购CHINA公司目的,A先生设立控股公司Cayman公司,即为合理的商业目的,不属滥用。当然,是否之结论,也操在国家税务总局。其三,或者因为Cayman实际税负低于12.5%,或者因为Cayman不向其居民企业境外所得征所得税,得面对强制申报。此为秋后算账强人所难。如果替之以收购CHINA公司当时的事先安排,尚可称作合理。其四,强制申报人为A先生,如果A先生非为公民,亦不为居民,司法管辖权,从何而来?哪怕有所依据,司法管辖权如何行使呢?莫非就是为了应对作为公民或者居民的A先生?

(4)税务调整  非居民企业,可以向其关联人转让居民企业股权;相应转让价格不符合独立交易原则,因此减少应纳税所得额的,税务机关有权从合理方法调整。[18]上述A先生,同时转让境内或境外多个控股公司股权的,居民企业应将整体转让合同和涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关;如果没有分部合同的,居民企业应向主管税务机关提供各个控股公司详细资料,准确划分居民企业的转让价格;如果不能准确划分,主管税务机关有权选择合理方法调整。[19]

(5)自行申报  扣缴义务人未依法扣缴的,非居民企业,应自合同或者协议约定股权转让之日起7日内,向CHINA公司所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税;非居民企业,未按期如实申报的,从税收征管法规定处理。扣缴义务人无法履行扣缴义务的,亦同。[20]

 

3、关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

 

(1)第9条  698号第9条提到:“非居民企业取得股权转让所得,符合财税〔2009〕59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,应向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合特殊性重组规定的条件,并经省级税务机关核准。”其中财税〔2009〕59号文件,就是关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(59号)。

(2)第5条  依照59号文第5条规定,适用特殊性税务处理的一般条件为:1.股权转让有合理的商业目的,且不以减少所得税、免除所得税或者推迟缴纳所得税为主要目的;2.股权转让后连续12个月内不改变原实质性经营活动。3.因股权转让取得股权支付的原主要股东,在股权转让后连续12个月内,不得转让相应股权。

(3)第7条  依照59号文第7条规定,凡股权转让兼及中国境内与中国境外的,适用特殊性税务处理的一般条件尚且包括:1.非居民企业,向其100%直接持股的另一非居民企业转让其持有的居民企业股权,此后居民企业股权转让预提所得税负担并未因此变化,且前一非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年内不转让后一非居民企业股权的;2.非居民企业向与其100%直接持股居民企业转让其持有的另一居民企业股权;3.居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接持股的非居民企业投资;4.财政部或者国家税务总局核准的其他情形。

(4)第8条  依照59号文第8条规定,居民企业,以其拥有的股权向其100%直接持股的非居民企业投资,相应股权转让所得适用的特殊性税务处理为:转让所得可在期为10个纳税年度的期限内均匀计入各年度应纳税所得额。

 

 

 



 



 

[1]2009年12月10日国家税务总局国税函[2009]698号(698号)。


 

[2]参见外商投资企业和外国企业所得税第30条。


 

[3]参见企业所得税暂行条例第20条。


 

[4]2007年3月16日国家主席令第63号。


 

[5]参见企业所得税法第60条。


 

[6]参见企业所得税法实施条例第4条。


 

[7]参见企业所得税法实施条例第5条。


 

[8]参见企业所得税法实施条例第5条。


 

[9]参见698号第10条。


 

[10]2009年1月9日国家税务总局国税函[2009]3号。


 

[11]2009年4月30日财政部国家税务总局财税〔2009〕59号。


 

[12]参见698号第1条。


 

[13]相反处理,参见企业所得税法实施条例第11条。


 

[14]参见698号第3条。


 

[15]参见698号第4条。


 

[16]参见698号第5条。


 

[17]参见698号第6条。


 

[18]参见698号第7条。


 

[19]参见698号第8条。


 

[20]参见698号第2条。


 

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